KAMU İDARELERİNDE DÖNEM SONU ÖNCESİ İŞLEMLER
A- GİRİŞ
Muhasebenin süreklilik ilkesi gereği kamu idarelerinin faaliyetleri, herhangi bir zaman sınırlamasına tabi olmaksızın sürdürülür. Sınırsız kabul edilen kamu idarelerinin ömrü, faaliyetlerin sonuçlarının görülebilmesi bakımından çeşitli dönemlere ayrılır. Bu ayrım da Dönemsellik ilkesinin bir gereğidir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde dönemsellik, “Kamu idarelerinin faaliyetleri, belirli dönemlerde raporlanır ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır.” şeklinde tanımlanmaktadır.
Dönemlere ayrılan ömür itibariyle, kamu idarelerinin faaliyet sonuçları tespit edilir. Kamu idarelerinin ömrünün bu dönemleri, genel olarak bir yıllık süreyi kapsamakta, 1 Ocakta başlamakta ve 31 Aralıkta son bulmaktadır. Bu devir hesap dönemi ya da mali yıl olarak adlandırılmaktadır. Tabidir ki, kamu idarelerinin ömrünün daha kısa sürelere ayrılması ve faaliyet sonuçlarının bu süreler itibariyle tespit edilmesi de mümkündür. Bu çerçevede üçer aylık raporlamalar da yapılmaktadır.
Faaliyet sonuçlarının kesin olarak çıkarılmak indiği tauruih dönem son adlandırılmaktadır. Bu tarih itibariyle kamu idarelerinin mali tabloları hazırlanmaktadır. Mali tablo hazırlanırken her bir varlık ve kaynak kalemi gözden geçirilmekte ve değerlemesi yapılmaktadır. Bu değerleme süreci, doğrudan kamu idaresinin faaliyet sonuçlarını etkilediği için son derece önemlidir ve dolayısıyla bu sürece ilişkin muhasebe ilkelerinin yanı sıra birçok mevzuat düzenlemesi de mevcuttur.
Dönem sonu işlemlerinin dar açıdan başlangıç noktası, geçici mizan olarak adlandırılan mizandır. Geçici mizan, yevmiye ve büyük defter kayıtlarına göre, hesaplarının durumunu gösteren bir tablodur. Ancak bu tablo, uygulanan muhasebe yöntemleri nedeniyle bazı hesapların gerçek durumu göstermemesi; aşınma, hata ve hile nedeniyle hesapların kaydi durumu ile fiili durumu arasında farklılar olması; Bilgilerin zaman zaman idarenin muhasebe birimine geç intikal etmesi gibi nedenlerle kamu idaresinin gerçek durumunu göstermekten uzaktır.
Aslında iki geçici mizan söz konusudur. Birincisi; gün sonu, haftanın belirli günleri ve ay sonu işlemleriyle muhasebe içi envanter çalışmaları yapılmadan önce hazırlanan geçici mizan, ikincisi ise bu işlemler yapıldıktan sonra hazırlanan geçici mizandır. Dönem sonu işlemlerine başlamadan önce ikinci türden, yani gün sonu, haftanın belirli günleri ve ay sonu işlemleriyle muhasebe içi envanter işlemler tamamlanarak, elde edilen bir geçici mizana ihtiyaç bulunmaktadır. Dönem sonu işlemleri bu mizan üzerine tesis edilmek zorundadır.
Bu çalışmada ikinci geçici mizanın çıkarılmasına esas dönem sonu öncesi işlemler sırasıyla detaylı bir şekilde anlatılmaya çalışılmıştır.
B- 15 ARALIKTA ÖDENEN MEMUR MAAŞLARININ YARISININ BÜTÇE DIŞI AVANS VE KREDİLER HESABINA KAYDEDİLMESİ
Muhasebat Genel Müdürlüğünce yayınlanan 6 sıra nolu Genel Tebliğde, “28/9/1988 tarihli ve 3472 sayılı Kanunla
-Devlet memurları ile diğer kamu görevlilerine ilişkin kanunlarda yer alan “aybaşı” ibarelerinin “ayın 15’i” olarak uygulanması, dolayısıyla aylık ve aylıkla birlikte ödenmesi gereken özlük haklarının her ayın 15’inde ödenmesi,
- İlgililere 15 Aralık – 14 Ocak dönemleri için yapılacak ödemelerin yarısının ödemenin yapıldığı yıl bütçesine gider kaydolunması, kalanının ise avans hesaplarına alınarak takip eden mali yıl başında bütçeye gider yazılması,
- Kamu kurum ve kuruluşlarında işçi statüsünde çalışanların aylık ücretlerinin ödenmesinde de bahsedilen esaslara göre işlem yapılması,” hükme bağlanmıştır.
Bütçenin yıllık olmasından hareketle yapılan yukarıdaki düzenleme ile tüm kamu idareleri maaşını çalışmadan peşin olarak alan kamu görevlilerine 15 Aralıkta ödemiş oldukları maaşların yarısı gider ve bütçe giderleri hesaplarına kaydedecekler diğer yarısını ise bütçe dışı avans hesaplarına kaydedeceklerdir.
Bütçe dışı avans hesaplarına kaydedilen tutar ertesi dönem başında bütçe ödeneklerinin kayda alınmasını müteakip gider ve bütçe gideri hesaplarına mal edilerek kapatılacaktır.
C- YAPILAN HATALARIN DÜZELTİLMESİ
Dönem sonu işlemlerine geçilmeden önce, tüm yıl muhasebe ve raporlama sisteminde yapılan hataların düzeltilmesi gerekmektedir. Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idarelerinde tahakkuk bazlı muhasebe uygulamasında maalesef çok sayıda hata yapılmaktadır. Yapılan bu hatalar, en temel raporların ve kesin hesabın doğru düzenlenememesine neden olmaktadır. Özellikle kayıt hataları ve kullanılmayan hesaplar en sık yapılan hataların başında gelmektedir.
Yeni muhasebe sisteminde, yapılan muhasebe hatalarının yine muhasebe kaydı ile düzeltilmesi zorunluluğu, hem Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde hem de idarelerin kendi düzenlemelerinde yer almaktadır. Yevmiye kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlık ancak muhasebe kaydıyla düzeltilir. Bu durum Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde muhasebe standardı olarak şu şekilde ifade edilmektedir; “Devlet muhasebesi uygulayan kamu idarelerinin muhasebe birimleri, muhasebe işlemlerini, gerçekleşme sırasına göre düzenli bir şekilde hesap dönemi başında "1" den başlamak üzere hesap döneminin sonuna kadar numaralandırarak kaydederler. Muhasebe kayıtları ancak yeni bir muhasebe kaydı ile düzeltilir. Muhasebe belgesinde, düzeltme işleminin gerekçesine yer verilir.”
Bilindiği üzere Genel Yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerinde kurulan yeni muhasebe sistemi; hem nakit esasına göre bütçe uygulamalarını hem de tahakkuk esasına göre faaliyet sonuçlarını izleyebilmekte ve bütçe hesaplarına yapılan kayıtlarda, yansıtma hesapları da kullanılmaktadır. Bu nedenle bütçe hesaplarının bulunduğu yevmiyelerde yapılan hatalarda düzeltme işlemlerinde yansıtma kayıtlarının da düzeltilmesi gerekecektir.
Örneğin; mahalli idarelerde 800-Bütçe Gelirleri Hesabının 04.03.02.01 ayrıntı koduna tahakkuklu bir bütçe geliri kaydı yapılmış ve yapılan denetimde bütçe geliri ayrıntı kodunun yanlışlıkla 04.03.02.01 koduna yazıldığı ve doğru kodun 03.02.01.02 olması gerektiği sonucuna varılmışsa bunun muhasebe kaydı ile düzeltilmesi gerekecektir.
Başta yapılan hatalı kayıt;
----------------------------- / -----------------------------
100- Kasa Hesabı
120- 04.03.02.01 Gelirlerden Alacaklar Hs.
805- Gelir Yansıtma Hesabı
800- 04.03.02.01 Bütçe Gelirleri Hesabı
----------------------------- / -----------------------------
Bu kaydı düzeltmek için yapılacak olan düzeltme kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
----------------------------- / -----------------------------
800- 04.03.02.01 Bütçe Gelirleri Hesabı
805- Gelir Yansıtma Hesabı
---------------------------- / -----------------------------
120- 04.03.02.01 Gelirlerden Alacaklar Hs.
254.01- Taşıtlar Hesabı
----------------------------- / -----------------------------
805- Gelir Yansıtma Hesabı
800- 03.02.01.02 Bütçe Gelirleri Hesabı
----------------------------- / -----------------------------
Satılarak paraya çevrilen taşıt daha önce kayıtlarda olmayan bir varlıksa bu kayıtların haricinde ayrıca taşıtın kayıtlardan çıkarılma değeriyle kayda alınması gerekecektir. Bu da;
----------------------------- / -----------------------------
254.01- Taşıtlar Hesabı
500.02.03.05- Net Değer Hesabı
----------------------------- / -----------------------------
şeklinde olacaktır.
Örneğin; emanetler hesabına alacak kaydedilmesi gerekirken yanlışlıkla Bütçe Gelirleri Hesabına (Tahakkuklu Beyana Dayanan Gelir Vergisi olarak) alacak kaydedilen tutarların düzeltme kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
---------------------------------------- / ----------------------------------------
800.01.01.01.01 Bütçe Gelirleri Hesabı (Beyana Dayanan Gelir Vergisi)
805 Gelir Yansıtma Hesabı
---------------------------------------- / ----------------------------------------
.: DÖNEM SONU ÖNCESİ İŞLEMLER :. 
Memurların 15 Aralık maaşlarının kaydı için